索  引  号 bm56000001/2021-00305706 分        类
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名        称 中国证券监督管理委员会陕西监管局行政处罚决定书(瑞华会计师事务所、郭伟、郑晓)
文        号 〔2021〕2号 主  题  词

中国证券监督管理委员会陕西监管局行政处罚决定书(瑞华会计师事务所、郭伟、郑晓)

当事人:瑞华会计师事务所(特殊普通合伙)(以下简称瑞华所),系延安必康制药股份有限公司(以下简称延安必康或上市公司)2018年年度财务报表审计机构,住所:北京市海淀区。

  郭伟,男,1972年1月出生,系延安必康2018年年度财务报表审计报告签字注册会计师,住址:郑州市金水区。

  郑晓,女,1974年4月出生,系延安必康2018年年度财务报表审计报告签字注册会计师,住址:郑州市金水区。

  依据2005年修订的《中华人民共和国证券法》(以下简称2005年《证券法》)的有关规定,我局对瑞华所在延安必康2018年年度财务报表审计中未勤勉尽责案进行了立案调查、审理,并依法向当事人告知了作出行政处罚的事实、理由、依据及当事人依法享有的权利,应当事人瑞华所、郭伟、郑晓的申请,我局于2021年10月12日举行听证会,听取了当事人及其代理人的陈述和申辩意见。本案现已调查、审理终结。

  经查明,当事人存在以下违法事实:

  一、瑞华所出具的延安必康2018年年度财务报表审计报告存在虚假记载

  经我局另案查明,延安必康2018年年度报告存在未披露控股股东及其关联方占用上市公司资金、虚增货币资金等违法情形。2018年12月10日,瑞华所河南分所与延安必康签订《审计业务约定书》,约定由瑞华所河南分所对延安必康2018年年度财务报表提供审计服务,审计服务费360万元。2019年4月25日,瑞华所为延安必康2018年年度财务报表出具了标准无保留意见的《审计报告》(瑞华审字[2019]41030007号),签字注册会计师为郭伟、郑晓。

  瑞华所出具的前述审计报告未发现控股股东及关联方非经营性占用上市公司资金,审计报告财务报表附注“关联方资金拆借”中未披露相关资金占用情况,未发现延安必康通过其全资子公司陕西必康制药集团控股有限公司(以下简称陕西必康)尾号为7223的银行账户(以下简称7223账户)虚增货币资金,审计报告中有关报表项目与事实不符,最终作出“获取的审计证据是充分、适当的,为发表审计意见提供了基础”以及“财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制,公允反映了延安必康2018年12月31日合并及公司的财务状况以及2018年度合并及公司的经营成果和现金流量”等不实结论,审计报告存在虚假记载。

  二、瑞华所在延安必康2018年年度财务报表审计过程中未勤勉尽责

  (一)资金占用的风险识别和评估程序存在缺陷

  上市公司公开信息披露文件显示,延安必康控股股东新沂必康新医药产业综合体投资有限公司(以下简称新沂必康)及实际控制人长期存在高比例质押所持有的延安必康股份情形(新沂必康2018年3月开始股票质押比例长期维持在82%以上,2018年11月后达到96.15%以上;实际控制人2018年股票质押比例维持在97.54%以上)。瑞华所在审计过程中,对上市公司舞弊风险进行识别和评估时,对上述情况可能引发的上市公司舞弊风险因素考虑不充分,未对控股股东及其关联方占用上市公司资金风险进行恰当评估,作出“不存在侵占上市公司资产的舞弊风险”的识别结果,资金占用的风险识别和评估程序存在缺陷。不符合《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》(2010年修订)第二十八条以及《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》(2010年修订)第十三条、第二十五条的规定。

  (二)货币资金审计程序存在缺陷

  延安必康虚增货币资金的行为主要发生在其全资子公司陕西必康7223账户,瑞华所对该银行账户货币资金审计程序存在以下缺陷:

  瑞华所在对7223账户前往相关开户银行实施函证程序中未现场取得回函,审计工作底稿中记录的“现场回函”与通过邮寄方式收到回函的实际情况不符,且邮寄回函过程中审计人员与银行的电话联系情况以及寄送回函的快递单、相关快递物流查询信息未保存记录在工作底稿中。审计工作底稿中保存的邮寄方式收到的银行对账单显示,7223账户日均余额持续较大(2018年1月4日至2月账面每日余额在1.5亿元至4.6亿元之间,3月每日余额在4.5亿元至8.45亿元之间,4月至12月每日余额在8亿元至17亿元之间),占陕西必康及延安必康银行存款余额比例持续较高(2018年12月31日该账户账面余额为8.14亿元,占陕西必康银行存款账面总余额的97.95%,占延安必康银行存款账面总余额的80.20%),具有“重大性”。

  瑞华所通过邮寄方式收到的上述回函及银行对账单存在以下情形:第一,邮寄回函快递单显示的寄件人并非前期瑞华所对接的银行工作人员;第二,询证函共9页,前8页内容为瑞华所填列的银行存款余额等信息,第9页为需要银行核对信息并确认与否的签字盖章页,前8页和第9页的骑缝处印戳内容分别为“瑞华会计师事”和“所(特殊普通合伙)河南分”,拼接后显示的印章内容相比瑞华所河南分所全称“瑞华会计师事务所(特殊普通合伙)河南分所”缺少“务”“所”两字,印戳明显不完整,而审计工作底稿中其余银行回函骑缝章均能够核对一致;第三,银行对账单“借/贷”栏全部显示为“贷”,不符合资金既有转入又有转出的实际情况。上述情况表明7223账户银行询证函回函资料可能存在被篡改等舞弊风险。

  《中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证》(会协〔2013〕77号)提及对通过邮寄方式收到的回函,注册会计师可以验证“被询证者确认的询证函是否是原件、是否与注册会计师发出的询证函是同一份”“回函是否由被询证者直接寄给注册会计师”“回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致”等。对此,瑞华所未尽到特别注意义务,未保持应有的职业怀疑,未采取充分措施验证回函的可靠性,未执行进一步审计程序对银行对账单的真实性进行核实,导致审计中未识别并发现上述账户部分资金转出转入未记账以及虚增货币资金的重大错报风险。不符合《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》(2010年修订)第二十八条、《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》(2016年修订)第十一条以及《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》(2010年修订)第十四条、第十七条的规定。

  上述违法事实,有相关审计报告、审计工作底稿、情况说明、合同协议、账务资料、银行资料、询问笔录等证据证明,足以认定。

  我局认为,瑞华所在延安必康2018年年度财务报表审计过程中未勤勉尽责,未按照《中国注册会计师审计准则》等相关要求执行恰当的审计程序、获取充分适当的审计证据、形成真实客观的审计结论、发表正确的审计意见,导致出具的审计报告存在虚假记载,违反了2005年《证券法》第一百七十三条有关“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件,应当勤勉尽责,对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证”的规定,构成2005年《证券法》第二百二十三条所述的“证券服务机构未勤勉尽责,所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏”行为。郭伟、郑晓作为延安必康2018年年度财务报表审计项目的签字注册会计师,属于2005年《证券法》第二百二十三条所述的“直接负责的主管人员”。

  在听证过程中,瑞华所和郭伟、郑晓提出审计中已经勤勉尽责:其一,关联方占用上市公司资金风险的评估已包含于对关联方及交易的风险评估中,对资产侵占、关联交易的舞弊风险评估亦包含于对上市公司的舞弊风险评估程序中;针对延安必康控股股东及实际控制人长期高比例质押所持延安必康股份行为,已向延安必康实际控制人及财务总监进行过了解,未发现异常情况,且以前年度延安必康也存在股东及实际控制人向上市公司提供资金支持及为上市公司大量债务提供担保的情况。2018年1月至2019年4月,上市公司股价每股均在20元以上,远高于平仓价,不存在不能偿付质押款的情况。基于审计时的情况,没有理由仅因存在控股股东及实际控制人长期高比例质押所持延安必康股份的情况,就将舞弊风险评估为高水平。其二,收到邮寄回函后曾通过电话联系银行工作人员,并核实快递函件的邮寄路径,确认询证函由相关开户银行方面寄出,已经有效控制了函证过程;审计准则未要求银行询证函上加盖会计师事务所骑缝章,瑞华所加盖骑缝章,系多页行文惯例,并非函证控制点;在已经确认银行对账单系银行提供的情况下,7223账户对账单“借/贷”栏存在全部显示为“贷”的情况属于银行记账方式问题。项目组归档人员整理底稿时看到“审计人员亲自前往询证(跟函)工作记录”,认为该函证为现场跟函,因此未将相关邮寄快递单装订在纸质底稿中,另有电子工作底稿保存记录了邮寄回函情况,并附有相关邮寄资料。

  此外,瑞华所还提出以下申辩意见:第一,瑞华所尚未收到审计费用,延安必康2018年年报审计业务收入金额为0,并非《行政处罚事先告知书》认定的360万元。第二,根据延安必康相关公告,控股股东及其关联方非经营性占用上市公司资金的问题已经解决,瑞华所涉案行为的社会危害后果较小。郭伟、郑晓还提出以下申辩意见:第一,即便认定审计中存在疏失,由于无主观过错、情节轻微并及时纠正、初次违法、未造成危害后果,根据“类案类处”、“过罚相当”等原则,依法也应不予处罚或减轻处罚。第二,本案调查不充分,认定事实不清,证据不足,程序违法。第三,本案应适用2014年修正的《证券法》,而非2005年《证券法》。

  综上,瑞华所请求不予认定其2018年审计未勤勉尽责,同时请求确认其2018年该项审计业务收入为0,请求免于处罚。郭伟、郑晓请求减轻或免于处罚。

  经复核,我局认为:第一,关于审计机构勤勉尽责义务的认定。基于审计的固有限制,审计机构应对审计意见提供合理保证;如果提供了合理保证,则可认定为勤勉尽责。这种合理保证既不是绝对保证,也不是低水平保证,而是一种高水平保证,要在审计工作中体现出会计师的高度专业性和应有的职业水准。审计机构在审计过程中是否勤勉尽责,既不单纯以最终审计结论的真实性为依据,也不能仅因审计固有的局限性就排除会计师的义务和责任,而是应结合被审计对象的具体情况,判断审计行为是否遵循了相应的审计准则,以及在审计过程中是否运用了合理的职业判断、是否尽到特别注意义务、是否保持了合理的职业怀疑,并据此设计并实施了与之相适应的审计程序来降低审计风险。本案中,首先,在资金占用的风险识别和评估程序方面,控股股东及实际控制人高比例股权质押表明资金紧张,易引发违规占用上市公司资金等行为,系资本市场常见舞弊风险因素;审计机构在实施风险评估程序时,应对占用资金相关舞弊风险因素进行充分分析,关注是否存在资金占用风险,并根据所关注情况设计实施恰当有效的应对措施。延安必康控股股东及实际控制人不仅长期存在高比例质押延安必康股权情形,且上市公司相关公告披露存在部分质押股票强制平仓等情况,表明延安必康控股股东及实际控制人资金状况需重点关注,存在占用上市公司资金的潜在风险。对此,会计师未予以充分关注和识别,未保持合理的职业判断,申辩意见中提到的对相关股权质押情况及潜在资金占用风险进行过了解缺少充分证据支持。其次,在货币资金审计程序方面,为验证回函真实性、可靠性而加盖骑缝章并在收到回函时进行适当验证系基本审计常识,瑞华所在收到邮寄回函时对骑缝章的明显异常情形未予以关注;陕西必康7223账户并非信用账户,不会出现存款余额为负数的情况,因此“借/贷”栏一般情况下显示的是资金转入转出情况,而非账户余额情况。会计师未尽到特别注意义务,未关注到邮寄回函存在的上述明显异常事项,未保持合理的职业怀疑,未执行进一步审计程序进行核实验证,导致未发现邮寄回函被篡改的舞弊风险。再次,纸质审计工作底稿将“邮寄回函”错误记录为“现场回函”,相关邮寄资料及物流信息等均未装订在纸质审计工作底稿中。根据审计准则规定,对邮寄方式收到的回函验证程序和验证信息要求明显高于现场回函,工作底稿对7223账户函证回函方式记载错误,在后续程序中也未能有效识别回函的真实性。

  需要说明的是:其一,申辩意见所称审计人员已向相关开户银行工作人员电话核实,确认询证函由银行工作人员直接寄出,与相关人员说法不一致,缺少充分证据支持,所称通过邮政官网核实快递函件的邮寄路径并不能确定询证函系相关开户银行直接寄出。其二,申辩意见中提到的工作人员基于“审计人员亲自前往询证(跟函)工作记录”认为函证为跟函形式,因此未将邮寄快递单存放于底稿,系认识错误导致的过失操作。如果工作人员装订底稿时看到邮寄快递单,正常情况下至少应予以核对并据实记录回函方式为“邮寄回函”且将全套材料装订保存于工作底稿,因此该申辩意见不具有合理性。其三,瑞华所于2019年12月向我局提供了全套纸质审计工作底稿原件,在我局已经就7223账户函证程序问题开展调查之后,直到2020年9月瑞华所又向我局提供所谓电子版工作底稿,其中附有记录“邮寄回函”的PDF版“审计人员亲自前往询证(跟函)工作记录”。对纸质工作底稿与电子工作底稿关于7223账户回函方式不一致的情况,审计工作底稿中未予记录和说明;纸质底稿作为原件提供在先,在我局提出要求将近一年后瑞华所才提供电子底稿;电子底稿具有随时可编辑、可修改的特性,其中与本案7223账户回函相关的电子底稿为纸质扫描件,显示最后修改时间为2020年9月,不能证明其最初形成于审计工作开展时。因此对上述申辩意见我局不予认可。

  第二,关于业务收入认定。《审计业务约定书》明确约定延安必康2018年财务报告审计服务费360万元,瑞华所按照约定提供审计服务,没有证据表明双方对约定服务费用进行了变更。需要强调的是,调查中延安必康曾称已向瑞华所支付300万元审计费用,尚余60万元后续将按合同支付,之后又称所支付的300万元并非2018年年报审计费用,后续将向瑞华所支付相关审计费用;2005年《证券法》对审计机构未勤勉尽责行为明确规定了应没收业务收入、并以业务收入为基数处以相应倍数罚款的责任条款,行政执法中瑞华所是否实际收到相关费用不影响法定责任的承担。

  第三,关于本案量罚幅度。本案中瑞华所及涉案会计师在审计过程中对有关重要事项未保持应有的职业怀疑,执业中存在明显不当的过失性行为,导致出具虚假审计报告,对延安必康信息披露违法行为提供保证,造成不良市场影响,依法不存在减轻或免于处罚情形。本案量罚已经综合考虑违法行为的事实、性质、情节、社会危害程度以及当事人主观状态、配合调查情况等因素,并在法律规定幅度内给予最低处罚,符合法律规定和同类违法行为执法标准。

  第四,关于本案调查过程。从初步调查到立案调查阶段,调查人员进行了大量、充分的调查工作,对相关主体进行了走访、谈话和取证,广泛搜集、审慎甄别证据,针对相关人员询问笔录关于邮寄回函过程不一致的部分未予采信,未作为本案主要违法事实的认定依据。且在拟处罚金额3万元的情况下,同意郭伟、郑晓一并参加听证,充分保障了当事人权利,办案程序严格依法进行,不存在违反法定程序、调查不充分情形。

  第五,关于本案法律适用。2005年修订的《证券法》第一百七十三条、第二百二十三条在后续两次法律修正中未发生变更,本案依据2005年《证券法》作出行政处罚,法律适用正确。

  综上,我局对当事人请求免于处罚的申辩意见不予认可。此外,针对《行政处罚事先告知书》提及的相关利息收入审计程序执行不到位等事项,鉴于当事人作出合理说明并提供证据,对相关申辩意见我局予以认可。

  根据当事人违法行为的事实、性质、情节与社会危害程度,依据2005年《证券法》第二百二十三条的规定,我局决定:

  一、对瑞华会计师事务所(特殊普通合伙)责令改正,没收业务收入360万元,并处以360万元罚款;

  二、对郭伟、郑晓给予警告,并分别处以3万元罚款。

  上述当事人应自收到本处罚决定书之日起15日内,将罚没款汇交中国证券监督管理委员会开户银行:中信银行北京分行营业部,账号:7111010189800000162,由该行直接上缴国库,并将注有当事人名称的付款凭证复印件送中国证券监督管理委员会行政处罚委员会办公室及我局备案。当事人如果对本处罚决定不服,可在收到本处罚决定书之日起60日内向中国证券监督管理委员会申请行政复议,也可在收到本处罚决定书之日起6个月内直接向有管辖权的人民法院提起行政诉讼。复议和诉讼期间,上述决定不停止执行。

  

  

  

                                                         2021年11月18日

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