李金一

    2006年新修订的审计准则中增加了第1322号—对公允价值计量和披露的审计。以前的旧准则中没有专门对公允价值审计的规定，这个变更也是为了适应新会计准则的实施需求。在新会计准则中，将原有的很多准则中的账面价值法改为公允价值法。公允价值计量方法的较大面积运用，不但对会计、审计人员乃至对企业的内部控制也提出了很高要求，而且，同时给我们的监管工作提出了较大挑战。公允价值计量模式与传统的账面价值计量模式相比，有其固有的高风险。首先是它的可复核性较差。其次，它对于配套条件，比如说市场成熟度等都有较高要求。而在我国目前市场经济条件不是很成熟的环境下，公允价值计量无疑给我国审计带来较大冲击。简单地说，目前我国公允价值计量可靠性较弱。不过，公允价值计量方式是适应市场经济的发展需求的，也是市场经济发展的需要。公允价值计量模式作为会计模式未来的总体发展方向，这一趋势是不可逆转的。在我国的具体国情下，学习并研究公允价值计量和披露，才能够尽可能地规避审计风险。

本研究报告立足于新审计准则第 1322 号—公允价值计量和披露的审计，通过与旧审计准则、国际审计准则的比较，并结合监管实际，提出了相应的监管建议。

一、新旧准则的比较

新会计准则实施前，公允价值核算方法在我国的会计核算体系中都处于非常次要的地位。2000—2001年，公允价值在我国的具体应用主要体现在《企业会计准则—非货币性交易》和《企业会计准则—债务重组》两个具体准则当中。2001年以后实施的会计准则，将非货币性交易和债务重组中的公允价值核算方法改回账面价值法。改动的原因主要是在我国当时市场不发达的情况下公允价值难以取得, 而且容易为关联方利用从而影响价格的公允性。

而在2007年正式实施的新会计准则中，大面积的运用了公允价值计量法。比方说，在已有的41个会计准则中，债务重组、金融工具、长期股权投资、投资性房地产等近20个会计准则中都不同程度地运用了公允价值。公允价值的较多运用是新会计准则的最大变化之一。正是为了适应这种变化，在新审计准则中增加了专门针对公允价值计量和披露的审计准则。在这之前，旧审计准则是没有关于公允价值审计的内容的。

虽然，第1322号—对公允价值计量和披露的审计制定得比较粗略，而且可操作性不是非常强，但是它是一个好的起步、好的雏形，准则本身及配套的其他规定以后将会得到完善和修改。

二、新审计准则与国际审计准则的比较

2002年7月，国际会计师联合会正式公布的第545号国际审计准则—审计公允价值计量和披露，标志着第一份公允价值审计方法的国际化标准开始确立。2003年１月，美国审计准则委员会正式发布其第101号审计准则公告《审计公允价值计量和披露》。美国第101号审计准则除了语言表达上较之以前的审计准则公告有较大变化外，其内容与国际审计准则545号大同小异。国际审计准则545号是各国和地区制定公允价值审计准则的重要依据。国际审计准则545号的制定目的是为审计财务报表中所包含的公允价值计量和披露建立准则和提供指南。它提出了对财务报表中按公允价值列报或披露的重要资产、负债和权益的特殊组成部分的评价、计量、列报和披露有关的审计考虑，它尤其提供了与下列各项有关的信息：了解企业确定公允价值计量和披露的过程和有关的控制程序；评价公允价值计量和披露的恰当性；使用专家的工作；对个体的公允价值计量和披露进行测试；评价审计过程的结果；管理部门确定公允价值的过程和管理陈述；以及与公司高管的沟通。

中国审计准则1322号是参照国际审计准则545号制定的，国际审计准则545号基本上涵盖了中国审计准则1322号的全部内容。两者的不同之处主要在于：一是我国在缺乏单独的《企业会计准则第ⅹⅹ号—公允价值计量》的情况下，超前性地拥有了《中国注册会计师审计准则第1322号—公允价值计量和披露的审计》。但由于第1322号审计准则及其应用指南与《企业会计准则》及其应用指南几乎同步发布，特别是要求其内容不得违背有关会计准则及其指南的规定，因此，《企业会计准则》及其应用指南中存在的许多缺陷也直接导致第1322号审计准则及其应用指南的内容存在局限性。我国的许多具体会计准则都运用了公允价值，但有关公允价值计量与披露的规定和阐述分散于各项具体会计准则及其应用指南中，很不详尽和统一，公允价值概念内涵和外延都没有明确，无法有效地指导实践。该缺陷直接影响了注册会计师有效地进行公允价值计量和披露的审计。二是与中国审计准则1322号相比，国际审计准则545号的制定站在更高的全球层面，具有更普遍的指导意义，内容也更加详尽。由于国际审计准则545号是全球性的审计指南，因此，对于公允价值计量和披露的审计，它更强调了在不同的财务报告框架下的不同的处理方式。三是国际审计准则545号更注重计量和披露对象的本质，而中国审计准则1322号更侧重计量和披露的制度要求。比如，国际审计准则545号列举了在企业合并中取得的无形资产，它的计量方法会由于企业的具体不同情况而使无形资产的计量处于特殊的条件之下。所以，国际审计准则要求在审计过程中注重交易的实际。简单的说，中国审计准则1322号与国际审计准则545号在本质上是一致的，只是国际审计准则545号涵盖了更多的特殊情况，在准则里面针对各种情况进行了具体的解释。

三、监管对策及建议

（一）加强上市公司监管，防范企业利用公允价值操纵利润

我国的会计准则曾经采用过公允价值计量方式，在实施的过程中，发生了一些上市公司利用公允价值操纵利润的现象。为避免会计信息质量的进一步恶化，准则制定部门不得不紧急叫停。现在，新准则中公允价值的再度恢复并且在更大范围内运用，无疑对公司审计及其监管带来了巨大挑战。

目前，在我国市场经济尚未健全和规范、没有形成活跃的资产交换二级市场、资产评估随意性较大、债务重组法律法规不完善的情况下，超前地引人公允价值，极有可能出现人为操纵利润的情况。特别是在关联方交易、非货币性交易、金融资产及投资性房地产中，对交易性质的不同界定将会使结果发生“天壤之别”。在上市公司公布的2006年年报中新旧会计准则调整数看，影响最大的还是公允价值，公允价值会成为影响当期损益率非常重要的因素。因此，在实施新准则后，加大对上市公司的监管，防止企业利用公允价值操纵利润才能将监管风险降低。

（二）重视公司治理，明确治理层的责任

国际审计准则是在公司治理较为完善的背景下建立的，因此，与国际审计准则相接轨的新审计准则无疑对公司的治理状况提出了更高标准，尤其是对企业内部审计提出了更高的要求。一方面，新审计准则强调了对审计风险的管理，使审计重心前移，体现了以风险为导向的审计理念，而企业的内部审计正是企业风险管理的核心内容，在全面风险管理中发挥着重要的作用；另一方面，新审计准则中包含的很多内容尤其是对公允价值计量等评估类项目更加细化了对于企业内部审计工作程序和成果的考察和利用制度从注册会计师进行外部审计的需要出发对企业内部审计工作的质量提出了更高要求。在2007年的公司治理现场检查中，我们发现治理较为完善的柳工居然也没有建立内部审计制度，而其他的上市公司虽然制订了内部审计制度等一系列内控制度，但更多地依赖在年报、中报审计时注册会计师的外部审计工作，内部审计流于形式不仅加大了外部审计的难度和成本也使得一些风险隐患得不到及时控制，埋下祸根。因此，公司高层领导要认识到公司治理在执行新会计准则中的重要作用，重视公司治理。而我们监管部门应该将今年的公司治理活动作为一项长期工作来抓。

新准则对治理层与管理层进行了界定—“治理层，是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。管理层，是指对被审计单位经营活动的执行负有管理责任的人员或组织”，而不是像过去那样只是笼统地称作管理当局。另外，在新审计准则中，都显著提高了对治理层的关注度。比如，在《财务报表审计中对舞弊的考虑》准则中，明确了治理层与管理层各自在防范舞弊上应负的责任，以及注册会计师针对治理层应考虑的事项与应实施的程序。又如，《中国注册会计师审计准则第1332号— 期后事项》 “如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告已提交给被审计单位，注册会计师应当通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。”如果财务报表仍被报出，也就是治理层未尽监督责任。明确治理层的责任，将厉害关系与治理层讲清楚，才能有效地控制风险，治理层在公允价值计量等随意性较大的会计政策选择中才能保持稳健的态度。

（三）统一标准，提高公允价值计量的操作性

制定全面、统一的计量指南是提高公允价值计量操作性的重要途径。在我国新准则17项直接要求应用公允价值计量的准则中，仅“资产减值”、“金融工具确认和计量”和“企业年金基金”三项提供了具体计量指南，且前两项的指南还不一致。缺乏全面、统一的指南必然会影响公允价值计量的实务操作性。要实现有力监管必须首先“能监管”，为此，我们应跟踪国际公允价值应用研究的最新动态，借鉴其成熟经验并结合我国国情，抓紧完善公允价值计量指南，为上市公司更好地执行新准则打好基础。

（四）指导企业正确认识公允价值并且能够尽早熟悉并正确使用公允价值计量方法

今年，在公布2006年年报的720多家上市公司中，仅有10多家选用了公允价值。而在广西辖区选定的按照新会计准则编制模拟报表的两家上市公司中都有涉及投资性房地产，但是这两家公司都不约而同地没有选择公允价值计量方法。为什么很多上市公司没有选用公允价值呢？一个重要原因是大家确实不知道怎么用，怕用得太激进了，或是在观望。还有另外一个原因就是，采用公允价值计量的成本较高。首先，表现在企业内部管理的成本。很多公司与公允价值计量相配套的内控制度没有建立起来，要将这些内控制度完善都需要花一定的时间和成本。其次，表现在企业外部的成本。西方国家市场发达，有着较为健全的交易和信息规则，市场交易活跃，金融市场完善，金融工具使用较为普遍，因此，能够取得公允市价，即使没有现成的市价，亦不必花费过多的成本即可完成公允价值的估计。而我国目前的市场经济还不发达，市场交易不够活跃，资产评估随意性较大，金融工具使用并不普遍，金融市场规模较小，很难取得有关公允价值市价。这些因素，都导致了企业对公允价值计量“望而却步”。

虽然，实施公允价值我国的市场条件不是完全成熟。但是，从外部条件看，只要有公平交易市场，就可以有公允价值，过分重视账面价值，忽视了公允价值的存在，则更多地体现了“形式重于实质”而不是“实质重于形式”，这与国际惯例有较大的出入。

因此，我们监管部门必须在这方面更多地指导上市公司，让公司及早熟悉公允价值计量方法，不能在对待公允价值时有畏难情绪，更不能否认公允价值的使用。公允价值的使用其实就像是一把“双刃剑”，使用不当会严重扭曲企业的真实财务状况，使用得当可以更真实地反映企业的真实状况。使用的关键在于如何保证公允价值的公允。

（五）把好中介机构关，督促会计师事务所健全质量控制体系

公司要取得比较好的信息披露效果，公允价值应该通过外部独立的评估师做出。特别是在重大交易事项中，外部独立的评估师就更为重要了。通过评估保证资产价值真实公允非常重要。随着我国并购活动的更为活跃，公允价值评估将越发重要。中介机构勤勉尽责，是确保评估价值公允，维护市场公平的重要保障。这就要求我们切实加强中介机构监管，规范其执业行为。

公允价值审计，给会计师事务所带来了较大风险。为了应对现代审计的高风险，事务所应该建立和健全质量控制体系。会计师事务所的质量控制制度包括对业务质量承担的领导责任、职业道德规范、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿以及监控七个要素，围绕这些要素事务所应该建立健全质量控制制度，达到控制审计风险的目标。从规范业务程序，改进三级复核制度等各方面加强审计项目质量控制的制约机制，完善审计质量的长效机制，从而提高审计职业判断水平。

（六）充分关注被审计单位的非财务信息，提高判断能力

新准则增加了对审计中电子商务、衍生金融工具及环境事项等情况的考虑，为正确判断公允价值计量和披露的正确与否，实务中需要广泛的收集相关信息来实现准确的专业判断，需要加强信息的收集和对事实的全面把握。对于比较重大的公允价值项目，应花费一定的时间和精力对被审计单位经营环境进行调查分析，充分关注企业的非财务信息，确定错误和舞弊的可能领域和范围。审计职业判断水平的高低很大程度上取决于所获审计信息的数量及质量。由于监管部门与被审计单位之间存在着“ 信息不对称”、“外部性”，因而以一定数量和质量的信息作为基础与依据，才能在判断中做到确定重点和目标。因此，应了解审计单位所在行业的整体发展状况、企业所在地区经济社会发展状况、企业的历史沿革、企业在市场竞争中具备的优势、当前面临的经营压力等各方面的信息，特别关注可能给计量项目带来重大影响的部分；对获得的信息进行筛选和加工时，尽量运用科学的方法，实现“ 去粗取精、去伪存真、由表及里、由此及彼”，为监管做出正确的职业判断收集充分适当的证据。