注册会计师行业在本质上是市场经济的产物，由于长期以来受计划经济的影响，中国的独立审计市场几乎处于无效竞争阶段，市场结构不合理，规模效益也较差，由此导致的市场行为不合理和市场绩效偏低等现象成为影响整个独立审计市场发展的关键问题。近年来，随着国际和国内经济的快速发展，跨国公司和上市公司的日益增加，注册会计师行业的独立审计地位越来越重要，对行业的绩效要求也更加突出。

一、         独立审计市场绩效的重要性

注册会计师在本质上是市场经济的特有产物，它的变迁过程往往就是市场经济的形成和发展过程。从独立审计职业是我国社会主义市场经济体制的一个重要组成部分的角度来考虑，我们不得不承认我国注册会计师职业的发展还处于刚刚起步的阶段，在短期内会计师事务所全部与挂靠单位（主管单位）脱钩和私有化以及随后事务所的大规模合并和重组使行业内部初步形成了一批较具规模的事务所，行业结构得到优化，“小、散、乱”局面得以改善。但是，由于长期受计划经济的影响，独立审计市场几乎是缺乏竞争且规模效益也较差，由此导致的市场行为不合理和市场绩效偏低现象普遍存在。

绩效的研究历来被认为是一个更深层更根本的问题，研究行业绩效就是研究该行业的市场绩效。目前我国审计市场绩效的现状如何？决定独立审计市场绩效高低的因素有哪些？我国审计市场与外国审计市场绩效的差距如何？要解决这些问题单从注册会计师自身的角度来研究还是不够的，对于西方产业组织理论的核心――SCP范式所提出的“SCP范式”中的S、C、P——市场结构、市场行为与市场绩效，按结构、行为、绩效三个方面对独立审计市场进行分析，找出了影响当前我国独立审计市场健康、平稳发展的要素及其之间的相互关系，从而确定该行业政策的重心，引导资源合理配置。

研究市场经济的核心是研究绩效问题，如何提高中国独立审计市场的绩效已构成整个审计市场发展的关键。以中国独立审计市场的绩效为研究主题，其意义在于：第一：通过对独立审计市场理论的深入探讨，有助于构造我国审计学的理论体系，也有助于推进和拓宽我国审计市场的研究领域，并为我国审计市场可持续发展提供理论基础；第二：根据我国独立审计市场改革和发展的实际，借鉴国外独立审计市场的发展模式，对于探索有中国特色的独立审计市场发展道路具有科学的指导意义；第三：审计市场绩效问题是当前中国独立审计市场实现可持续发展的关键，面对如此棘手的问题，如何从根本上进行改善？关键的关键是提升整个审计市场的绩效，达到审计市场资源的有效配置，真正适应当前我国改革发展的大趋势，顺应中国改革开放的发展形势，迎接入世后国际大所带来的挑战。

二、国内外相关理论的内容

综合当前的研究主要有如下几个方面：

关于独立审计问题，以前学者更多的是从单一方面进行研究，如审计质量问题、审计收费问题、审计师独立性问题等，而对于独立审计市场问题，如：余玉苗（2001）曾对审计沪深两地截至2000年4月份总共944家Ａ股上市公司1999年报的会计师事务所情况进行了统计，结果显示上市公司客户最多的前10家事务所（“十大”）的市场占有率只有31.8％，前20家事务所的市场占有率也不到51％，因而，他认为我国上市公司注册会计师审计市场集中度偏低^〔。显然，这些作者的着眼点是考察审计独立性的变化对审计市场集中度的影响。这些研究存在一些不足，一是仅仅采用描述性统计的方法来说明审计市场集中度与审计独立性之间的关系显然不具有强有力的说服力；二是决定审计质量的因素至少包括审计独立性和审计能力两个方面。

近几年有学者从独立审计市场集中度的角度进行研究，如审计市场集中度与审计质量的关系。De Fond， Wong and Shuhua Li（2000）研究了我国注册会计师独立性的提高对审计市场集中度的影响。他们在文章中提出了两点假设：（1）1994年以后会计师事务所出具非标准审计意见审计报告的频率将增加，即第一批独立审计准则的实施将增加注册会计师的独立性。（由于注册会计师独立性的不易观察性，他们以注册会计师出具非标准审计意见审计报告的频率作为衡量其独立性的替代指标。）（2）实行了新的独立审计准则以后，规模较大的会计师事务所的市场份额将减少，我国审计市场集中度也相应下降。他们以1993～1996年我国证券审计市场的经验数据为基础，检验了上述两个假设。通过采用单变量和多变量的统计分析方法，他们发现在1994年以后，审计师出具非标准审计意见审计报告的频率由1％增加至9％；这一结果显然支持“新准则的施行将提高注册会计师独立性”的假设。同时他们还发现，在新准则实行后规模较大的审计师事务所失去了一定的市场份额，其原因可归于证券发行审计市场（IPO market）份额的减少，这个结果也支持第二点假设。最后得出结论：在实行新独立审计准则之后，我国的证券审计市场存在着上市公司对高质量审计的规避倾向。

吴溪（2001） 在De Fond， Wong and Shuhua Li （2000）的实证研究的基础上，考察了1997～1999年我国证券审计市场集中度的变化和审计师独立性的变化。他采用了描述统计的方法统计了1997～1999年各年份前10位和前20位具有证券许可证的会计师事务所市场份额情况，同样得出伴随着我国证券审计市场监管约束的加强，我国审计市场集中度在1997年到1999年呈逐年下降趋势。同时，他考察了这些会计师事务所出具非标准审计意见、保留意见、拒绝表示意见和否定意见类型审计报告的情况，发现从1997年到1999年我国证券审计市场的非标准审计意见及严重意见类型报告（保留意见、拒绝表示意见和否定意见）均呈逐年增加趋势。他认为这在一定程度上说明我国审计师的独立性在总体上逐年提高，同时，如果假设严重意见类型报告比总体的非标准审计意见报告能更有效地衡量审计师独立性，那么可以得到“规模越大的事务所独立性越强”这一结论。

程李梅（2004）曾从审计市场结构的角度对美国和中国的审计市场集中度进行研究，得出中国的独立审计市场并没有显示出高度垄断的态势。审计产品是一种异质性产品，同时审计市场的进入障碍不算高，因此，无论是美国的审计市场还是中国的审计市场均属于垄断竞争型的市场。但从审计市场的竞争程度来看，两国的审计市场竞争程度是不同的，中国的审计市场其竞争程度明显要高于美国，甚至出现了过度竞争的情况。为改变这种审计市场恶性竞争的情况，该文指出注册会计师行业的管理部门必须从根本上解决当前我国小规模事务所供给过度、审计市场缺乏会计师事务所完备信息等方面的问题，从整体上提升事务所的竞争能力，促进注册会计师行业健康、有序地发展。

刘明辉，李黎，张羽曾对我国审计市场集中度和审计质量的关系进行了实证研究。研究中除了采用描述性统计的方法外，还采用了多变量回归分析的方法，得出1998--2000年平均来说审计市场的最佳事务所数约为14家。同时还发现审计质量与事务所客户资产规模成正向关系，但是这种关系并不显著，而且中外合作事务所审计质量并不比国内事务所高。根据分析结果，该文指出有必要在中国培育较大规模的会计师事务所，形成规模经济性，这不仅有利于审计质量的提高，也有利于在会计服务业进一步开放后增强与实力雄厚的国际会计公司进行竞争的能力。

也有学者从审计进入、退出壁垒的角度进行研究。李眺（2004）在研究中指出：对审计市场的进入壁垒研究主要考察进入者进入市场的难易程度，分析表明，基于审计市场人力资本密集型的专业服务特征，其进入壁垒主要是准入壁垒（管制壁垒），而结构性壁垒和流动性壁垒主要存在于大客户市场，对于小客户市场的影响作用小，因而小客户市场的竞争是非常激烈的，而大客户市场则主要被“四大”占据。但是，即使在大客户市场，审计更换时有发生，仍然存在着竞争。由于新进入者的学习成本和客户转换成本的存在，在位注册会计师获得了成本优势，当这种成本优势消失时，低成本的进入者便会赢得客户。为了保持成本优势，在位注册会计师会进行产业专用化投资、声誉投资以及联合服务以构筑流动性壁垒，从而阻止其他事务所的进入。因此，从进入和退出的角度看，审计市场仍然是高度竞争的^〕。

以上是学者对独立审计市场研究的回顾，但是综上所述可以看到，目前的研究都是从独立审计市场就某一个方面进行的，或是市场结构、或是进入、退出壁垒，却鲜有学者对独立审计市场从整体的角度进行研究，没有系统的从独立审计市场结构、独立审计市场行为、独立审计市场绩效这三者之间的关系出发来进行分析，只是对单一影响因素提出对策。然而对独立审计市场进行单独研究是有一定局限性的，往往改善一个影响因素是以破坏其他因素为代价的。如单纯的提高进入壁垒必然对独立审计市场结构产生影响，在位者垄断的经营方式加剧了市场的竞争，不利于市场发展。而如能立足于经济学中的SCP分析模型这一经典理论对独立审计市场进行研究，真正找到在独立审计市场中，结构、行为、绩效三者之间的相互影响关系，提出切实可行的改进方案。

三、规范独立审计市场结构，提高独立审计市场绩效

由于审计市场中存在不同规模的事务所提供审计服务，因而审计市场不是完全垄断的；同时审计市场中规模大的事务所提供的产品不同于规模小的事务所，即存在审计级差，且审计市场的进入与退出并不是完全无成本的，故审计市场绝不是完全竞争的；在完全垄断与完全竞争之间，由于审计市场中还存在诸如“八大”、“四大”之类的超大规模事务所，其市场结构更趋向于寡头垄断。

（1）可以大大缩小企业的选择空间，使其难以再采用威胁变更事务所逼其就范的不正当手段，从而提高独立审计的可靠性。

（2）有利于造就若干家规模巨大的会计师事务所，增强保持审计独立性的实力。美国审计学家DeAngelo曾指出：大型审计事务所具有更强的担保能力，即更有能力抵制客户不许披露欺诈行为的压力；大型事务所有更多的客户，由于某个客户更换审计师而引起的“准租金”损失很可能小于未能报告欺诈行为对事务所声誉和审计收入造成的影响。

（3）有利于保持审计业务的连续性，从而有利于通过更好地评估和控制客户的审计风险来提高以后的审计质量，通过利用以前年度审计工作底稿、简化重复性的首次审计时已实施的审计程序、提高搜集和鉴别审计证据的效率来降低后续审计成本（并使首次审计的固定成本得到分摊），从而增加事务所的利润。这样，就避免了规模过小的事务所因审计命运的不确定性易出现的短期化行为及对审计质量的损害问题（不愿意投入必要的审计人力和财力）。当然，大型事务所能够在内部建立健全的人才培训机制和质量控制系统，自然也有利于保证审计质量。从这一角度看，构造寡占型的审计市场结构为事务所培育对其业务拓展至关重要的良好声誉和品牌创造了条件。

（4）可以形成人才、网络、抵抗高风险等优势，从而能够顺利有效地满足集团式或跨国经营的上市公司对审计服务的需求。

最后，形成若干“寡头”式会计师事务所，无疑有利于在扩大开放会计服务市场后，增强与国际会计公司在国内外市场上进行激烈竞争、求得生存和发展的能力。

事实上，在美国、英国、加拿大、日本、德国等几乎所有证券市场和注册会计师职业发达国家，上市公司，乃至其他大型企业的审计业务都是由极少数几家巨型会计师事务所控制，这可以说是各国审计市场发展的一个普遍规律，而且，美国许多会计师事务所致力于合并的一个重要动因就是为了提高市场占有率，增强竞争能力。应该指出的是，大规模事务所的存在也并不意味着消灭了数量众多的小型事务所，相反，有效的市场结构是一种大规模事务所与小规模事务所分层竞争的市场结构，但大规模事务所的市场份额大大高于小规模事务所。在寡头垄断市场中，要求市场中有少数规模大的事务所，因而，事务所应通过自我积累或合并等对外扩张的方式来扩大规模。从国际四大合作所的经验可以看到，当前我国的会计师事务所也应该走合并的道路。

一般而言，行业越分散，竞争就越激烈，竞争手段也越复杂，收费水平和劳动生产率也越低，最后导致利润的低下，这十分贴切地描述了我国审计市场的现状及弊端。我国审计市场当前最重要的任务就是推动中国证券审计市场向寡头竞争市场结构发展，通过合并的方式大力培育较大规模的会计师事务所，形成规模经济性，进一步提高审计市场的集中度。这有利于促进审计独立性的提高，也有利于会计服务业进一步增强与实力雄厚的国际会计公司进行竞争的能力。

四、完善会计师事务所行为，提高独立审计市场绩效

（一）对独立审计市场中会计师事务所变更的控制

为了进一步提高变更会计师事务所的上市公司的年报审计质量。建议：

1、监管部门应进一步完善上市公司信息披露的相关准则

中国证监会2002年发布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号－年度报告的内容与格式（修正稿）》第四十九条要求“公司应披露聘任、解聘会计师事务所情况，报告年度支付给聘任会计师事务所的报酬情况”，我们认为应该修改为“公司必须披露聘任、解聘会计师事务所的情况，并必须披露报告年度支付给聘任会计师事务所的报酬情况。其中，变更会计师事务所的公司必须披露连续两个年度所支付的审计费用”。另外，还应在修正稿中增加必须披露上任会计师事务所对解聘事项的书面意见的相应条款。做这些修正和补充，既可以有效防止会计师事务所通过降低审计收费标准招揽客户的恶性竞争，又可以使上市公司的“恶意变更”（收买审计意见的变更）昭然于众，从而增加公开发行证券的公司信息披露的透明度。

2、监管部门应进一步加强对变更会计师事务所的上市公司的跟踪管理

对变更会计师事务所的上市公司，应分别按照年度建立专门档案，在档案中详细记录变更前后的两个年度审计意见类型的变化、审计费用高低的变化，以及前后任会计师事务所注册地的变化。尤其对那些审计费用降低、审计意见由非标准变成标准，前任会计师事务所与公司异地而后任会计师事务所和公司同地的上市公司，更应该跟踪管理。

（二）规范审计收费

1、明确收费标准，审计收费透明化

审计费用是会计师事务所或注册会计师提供专业服务所取得的报酬，是会计师事务所与客户之间的最重要的经济联系。在审计市场，会计师事务所提供审计服务，上市公司购买审计服务，事务所与上市公司之间的这种买卖审计服务的行为是通过市场机制由双方经过充分的双向选择完成的。事务所在选择审计客户时，一方面希望获得尽可能多的审计收入，另一方面也希望尽量降低审计风险；而上市公司则希望以尽可能少的成本取得优质的审计服务和满意的审计意见。

在我国，审计费用的收取一般有两种：一是以客户的资产总额为基础，按照一定的标准加以确定，主要是指按国家物价局的有关规定执行，即会计师事务所年度审计的收费标准为：企业资产负债表资产总计1000万元（含）以下的按千分之二点五收取，超过1000万元的部分按千分之一点五收取；二是以审计服务的时间为基础，按照一定标准加以确定，同时根据《中国注册会计师职业道德规范指导意见》中的规定还应当考虑以下因素，以客观反映为客户提供专业服务的价值：1）专业服务所需的知识和技能；2）所需要专业人员的水平和经验；3）每一专业人员提供服务所需的时间；4）提供专业服务所需承担的责任。实际执行中两种方法可能并存。可见，无论哪种方法，都存在一个在数量基础上价值标准的确定问题。

然而，当前独立审计市场中存在的问题是：不同规模的会计师事务所凭借自身的差别化优势，各自的审计费用差异较大，且大大低于物价部门审计收费的规定。审计收费定价存在很大的随意性或可操作性空间和讨价还价的余地。为了考察会计师事务所独立性和遵守职业道德的情况，为规范上市公司信息披露质量，保护相关利益各方的权利，证监会发布的新修订的年报内容和格式要求，上市公司应在年报中披露其聘任、解聘会计师事务所的情况，以及报告年度支付给会计师事务所的报酬情况；2001年12月24日发布的《公开发行证券的公司信息披露规范问题第6号———支付会计师事务所报酬及其披露》明确要求上市公司在年度报告中将支付给会计师事务所的报酬作为重要事项加以披露。对于上述文件的执行情况，本文认为事实并不是非常的乐观，在前述实证数据的搜集过程中，本文被迫放弃一些上市公司作为研究对象，因为在他们的年度审计报告中有的并没有披露其报酬的支付情况，有的虽然披露却将中期报告年度报告的报酬一同披露，无法区分，更看不出该报酬支付的依据。而除此之外，审计费用的多少无从查询。

针对上述情况，本文认为，证监会应该明确规定上市公司审计费用支付的依据，并在年度报告中予以披露，对不予披露的上市公司年度报告做出相应的处理。对于审计收费上述标准的选择问题，也应该统一标准，通过这种方式，使审计收费高度透明化，同时也应该将这一信息向相关利益者公布并做出解释，由证监会进行监管。

2、加强政府价格管制，规范审计市场收费

在审计市场中为了规范会计师事务所的审计收费，政府可以采取相应的价格限制措施。政府的价格限制主要是针对不正当竞争所采取的行政措施。当市场上出现了不正当竞争行为，侵害了大多数企业或社会公众的利益，导致社会成本大于企业成本，即通常所说的外部不经济时，政府以社会福利为导向，必然要采取行政措施对市场主体进行价格限制。在审计市场中同样也会出现不正当竞争的情况，这些不正当竞争主要有两种情况：一种是会计师事务所之间相互压价竞争而导致的市场竞争无序状态；一种是具有垄断地位的会计师事务所合谋以获取垄断利润而使审计服务产品购买者的福利受损。针对这两种不同的不正当竞争现象，政府可采取最高限价或最低限价的措施。最低限价可以限制低价竞争的蔓延，最高限价可以控制事务所的合谋和高额垄断利润的出现，进而规范独立审计市场。

（三）限制多元化经营，保持独立审计市场主体独立性

会计师事务所管理咨询等其他经营活动的实施，均会对审计的独立性产生不利影响，虽然多元化经营会提高会计师事务所的利润率水平，但是却严重动摇了作为审计市场主体业务的根基，势必影响独立审计市场的长远发展。在独立审计市场中，审计与其他业务是不相容的，而不相容职务必须分开。如何将审计业务与非审计业务分开，可以采取如下两种方法：

1、在一个事务所内部设立两大独立部门，分别从事审计和管理咨询业务

目前，这种解决办法已被美国和英国很多大型会计师事务所采用，但此种方法仍然存在弊端。但两个独立的部门毕竟属于同一个会计师事务所，而同一个会计师事务所的成员之间财务利益还是密切相连的，一个部门的工作就可能影响到另一个部门的利益，严格说来，多少还会影响到会计师事务所的独立性。从另一个方面看，非审计服务和审计业务的分离能否真正实现，主要取决于审计师个人，看其是否由于向被审单位提供非审计服务而可能产生利益冲突，是否认为非审计服务会对独立性造成损害。

2、 将一个事务所分成两个事务所，分别从事不同业务

要解决上述审计业务与非审计业务分离的最彻底的办法是将两个部门变成两个独立的事务所，即执行审计业务的事务所和执行非审计业务的事务所。这样虽然会对事务所和委托人产生相应的影响，也会对整个市场结构产生冲击，还会带来其他一些诸如成本等问题。但随着时间的推移，这些问题都会得到相应的改善，会重新建立一个新型的市场结构。但是这个过程却是有些难度的，一开始不宜马上进行这一步，因为客户和注册会计师都难以接受，客户已习惯于从同一家会计师事务所得到多种服务，如果突然中断这种稳定发展的关系，对客户和会计师事务所都将造成巨大损失。所以，必须分两步走：第一步，在会计师事务所内部进行专业分工，一部分人只从事审计业务，另一部分人从事非审计业务——税务业务、管理咨询等。第二步，将会计师事务所的合伙人划分为审计合伙人和非审计合伙人。完成了以上两步骤以后，随着审计职业的发展和社会公众认识的提高，会比现在更易于做出选择。对于小型会计师事务所，为了他们的发展可以为客户提供各种服务，如果对小型事务所加以限制，只会使他们更难以生存，而且这一限制不会产生任何重要的补偿利益。但是，一旦事务所的经营规模扩大了，就有必要严格区分审计和其他业务。

从审计师更换、审计收费及会计师事务所多元化经营、会计师事务所的合并等几个角度出发，指出当前独立审计市场行为是影响独立审计市场绩效的重要因素。研究发现，当前的独立审计市场存在严重的违规行为，审计师更换使“意见购买”成为可能；审计收费不合理，盲目压价竞争严重影响了审计的独立性；会计师事务所服务的多元化使得本已独立的审计行业不再独立，从而提高独立审计的市场绩效。( 稽查一处  李慧颖)