【内容提要】20 世纪 90 年代初，为了适应我国会计由计划经济模式向市场经济模式转换的客观要求，我国制定了“两则”、“两制”，实现了我国会计与国际会计惯例的初步接轨。2005 年，财政部先后发布了 6 批共 22 项会计准则的征求意见稿，并对现行的 1997 年至 2001 年期间颁布的 16 项具体会计准则进行了全面梳理、调整和修订，最终在“十一五”规划的开局之年，新的中国企业会计准则体系正式颁布。这是我国经济生活中的重大事件，在中国会计史上将成为新的里程碑。新会计准则将于 2007 年 1 月 1 日起在上市公司中执行，其他企业鼓励执行。

本报告对新的无形资产会计准则（以下简称新准则）的重大变革进行了纵向和纵向比较分析，并在此基础上，分析新准则对上市公司财务报表带来的现实影响和未来变化，提出了新准则实施后上市公司财务监管思路。

  一、新旧会计准则差异比较

（一）无形资产的确认

1、无形资产定义不同

旧准则规定无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。

新准则规定无形资产指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。不再强调持有目的，与投资性房地产衔接；不再区分可辨认无形资产和不可辨认无形资产，并且明确规定资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：①能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。②源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

2、适用范围不同

旧准则规定“本准则不涉及企业合并中产生的商誉”，但同时提及不可辨认无形资产是商誉。这样在内容的表述上前后就有了矛盾，到底包不包括商誉就有了疑问，概念不清晰。

新准则明确规定不适用商誉，商誉适用《企业会计准则第20号——企业合并》；同时新准则规定石油天然气矿区权益和作为投资性房地产的土地使用权也不适用于本准则。

3、无形资产后续确认

旧准则规定无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当期费用。

新准则明确规定企业无形项目的支出，除下列情形外，均应于发生时计入当期损益：①符合本准则规定的确认条件、构成无形资产成本的部分；②非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。也就是说无形资产后续支出符合规定条件可以资本化。同时规定，企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。

4、内部研究开发项目的确认

旧准则规定内部研究开发项目发生的支出一律费用化，不能确认为无形资产。

新准则规定内部研究开发项目分研究阶段和开发阶段，研究阶段的支出费用化，计入当期损益，开发阶段的支出同时满足下列条件的确认为无形资产：①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；②具有完成该无形资产并使用或出售的意图；③无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

（二）无形资产的初始计量

1、外购无形资产

旧准则规定外购取得的无形资产按实际支付的价款作入账价值。

新准则规定外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号—借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。也就是说购入的无形资产，在确认时应按成本计量；如果采用赊购的方法且延期支付的期限较长时，则应通过折现的方法对购入的无形资产进行初始计量。这与国际会计准则、英国和美国会计准则的做法保持一致。

2、自行开发的无形资产

旧准则规定，自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。

新准则规定研究与开发应予区分；研究阶段不会产生应予确认的无形资产，研究阶段的支出，应在其发生时确认为费用；开发阶段，符合一定条件，企业可确认一项无形资产。

新准则大体上实现了与国际会计准则的趋同。开发费用在符合全部规定条件的情况下允许被资本化，而且企业还应当在财务报表中披露当期确认为费用的研究开发支出总额。但对于那些已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利后，并不能通过追溯调整再将原已计入损益的开发费用资本化。

3、投资者投入无形资产

旧准则规定投资者投入的无形资产，应以投资各方确认的价值作为入账价值；但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。

新准则取消了旧准则“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”；增加“按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外”；强调“投资双方确认”的形式是必须有合同价或协议价，强调合同价或协议价必须公允；即投资者投入的无形资产主张采用公允价值入账。

（三）无形资产的后续计量

1、增加有关不确定使用寿命无形资产的会计处理规定

旧准则中只是规定了有限使用寿命的无形资产的会计处理，新准则增加有关不确定使用寿命无形资产的会计处理规定。无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的无形资产不应摊销，只计减值。

2、有限使用寿命的无形资产的摊销

 （1）摊销方法

旧准则规定无形资产一律采用直线法分期平均摊销”。

新准则规定，企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。即改变原准则一律“分期平均摊销”的做法，可以采用诸如国际会计准则规定的余额递减法和生产总量法等。

（2）摊销的期限

旧准则规定，无形资产按预计使用年限平均摊销,如果预计使用年限超过了法定年限,其法定年限就作为摊销期限。但是如果其受益年限小于法定年限,则以受益年限为摊销年限。如果没有法定年限,又没有受益年限,则摊销期不应超过10年。

新准则规定，使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销，但没有具体规定摊销期限的确定方法。

（3）残值

旧准则规定，无形资产的残值只能为零。

新准则规定，残值假定为零，但下列情况除外：①有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。②可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。即符合一定条件，残值可以不为零。

（四）无形资产减值

旧准则规定计提的无形资产减值准备可以转回。

新的会计准则体系增加了资产减值准则，资产减值准则明确规定无形资产减值准备不得转回。

（五）披露

旧准则对无形资产的披露要求却显得较为简单，一般只要求按无形资产类别披露其摊销年限，期初和期末金额，变动情况和其原因以及无形资产的减值准备。

新准则对无形资产的披露增加了“使用寿命有限的无形资产使用寿命的估计情况、使用寿命不确定的无形资产、使用寿命不确定的判断依据、无形资产的摊销方法、用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况、计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额”；删除了对土地使用权的取得方式和取得成本的披露要求。

二、中外会计准则差异比较

1、计量标准不完全一致。例如，投资者投入的无形资产，我国按投资各方确认的价值作为实际成本，国际准则统一按公允价值计量；对于资产交换产生的无形资产，按《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》，我国根据商业实质不同分为成本模式和公允价值模式，国际会计准则统一按公允价值模式计量。

2、合并中资产的确认不一致。我国新会计准则在企业合并中不确认新的无形资产，国际会计准则在企业合并中，如果符合无形资产的定义，应按公允价值确认被购买方研制中的研究与开发项目等。

三、新会计准则对上市公司财务状况影响分析

新准则变动较大，执行后对企业发生较大的影响，包括：

其一，初始计价中对企业内部开发费用允许资本化的会计处理方法，对于研究开发费用较大的企业影响是巨大的，将使有的上市公司财务报表将表现出开发期费用减少、利润增加，从而造成权益的增加，资产结构随之发生变化，权益比率提高，有利于增强企业在市场中的竞争能力。

    以京东方2004年度财务会计报告为例，遵循旧准则编制的净利润为2.06亿元，在按照新准则调整后则上升至3.54亿元，差异1.48亿元，其中最主要的差异便集中在“研发费用资本化”一项上，计1.64亿元，占其净利润的80％。

其二，新准则明确规定无形资产使用范围不包括商誉；并且增加有关不确定使用寿命无形资产的会计处理，规定了此类无形资产不再采用摊销的办法，而是采用减值测试。商誉的后续计量方式由按照直线法摊销，改变为至少每年进行减值测试不摊销的方法，并规定按照相关资产组或组合进行减值测试的方法。可能增加或减少企业的损益，从而造成权益变化，资产结构随之发生变化。这样的改变能够进一步规范上市公司相应的会计处理。

其三，取消旧准则“为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”这条规定，企业就可以按照投资双方议定的价格作为入账价值，增加企业的资产和权益。

四、执行新准则可能生呈现的问题

1、研究阶段和开发阶段的支出比例可被随意调节

新准则中将企业的研究与开发支出区别对待，将无形资产的开发划分为两个阶段：研究阶段和开发阶段。研究阶段的支出应当计入当期损益，即费用化；而开发阶段的支出，如果能够满足技术可行性、具有使用或出售的意图、能够产生经济利益、支出能够可靠地计量5个条件时，可以资本化处理，计入无形资产。但是，在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大，将很难明确划分研究和开发两个阶段。原因是：①将内部产生无形资产的过程分为研究阶段和开发阶段往往是困难的；②企业很难将内部产生无形资产的支出与保持或提高自创商誉或进行日常经营的成本区分开来，即研究与开发是否形成一项可辨认资产具有重大不确定性；③提供研究与开发是否存在，以及何时存产生预期经济利益的充分证据是困难的；④在企业内部技术、业务部门与会计部门的专业信息不可能完全沟通将增加以上困难。因此，公司如何划分研究阶段和开发阶段，也就决定了研发支出费用化和资本化的分界点。在会计实务中，上市公司可能会根据需要（如业绩考核、筹资等）将应该费用化的支出资本化。由于前面所述的困难，外部人员（如会计报表使用者和审计师）往往也很难识别是否应当资本化，从而上市公司可能借此操纵业绩。

2、投资者投入的无形资产初始计量成本可被高估

接受投资方以无形资产投入时的初始入帐价值，由旧准则规定的按投资方帐面价值入帐改为新准则规定的可以按投资协议或合同约定的价值入帐。新颁布的《公司法》也规定规定：“对出资的非货币性财产应当评估作价，核实财产，不得高估或低估作价”。因此，投资者对出资的无形资产约定价值与公允价值的偏离在法律和会计准则都是禁止的。非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本一般按公允价值为基础确认。然而，会计实务中对无形资产公允价值的测算和确认非常困难，大多数无形资产通常不存在活跃市场，且部分无形资产具有独特性、隐蔽性、保密性因而难以预计其未来现金流量和测算其公允价值。

3、有关无形资产后续计量被滥用

无形资产的摊销会计处理是基于其使用寿命的估计。无形资产的使用寿命一般应由经济因素和法律因素确定的期间孰短原则确定。很多无形资产没有法定使用寿命，如何切合实际的估计使用寿命给会计处理带来困难。同时新准则规定使用寿命不确定的无形资产不应摊销，有的上市公司根据需要以无法估计摊销期为由，不进行摊销。另外，新准则允许估计无形资产残值、改变无形资产摊销期限和摊销方法，以及使用寿命不确定的无形资产不应摊等，上述规定在完善理论的同时也造成实务中舞弊可能性的增加，形成一把双刃剑。

4、减值准备不能充分计提

新准则中无形资产的减值按照《资产减值》准则处理，一经确认，在以后会计期间不得转回。这样可以防止企业利用减值准备的计提和冲回调节利润。但是由于减值准备不得转回，个别企业可能出于利润压力，在无形资产存在减值迹象时，未能充分计提减值准备。

五、防范监管风险的对策

1、加强事前、事中和事后监管

新准则实行后，应当督促上市公司谨慎地采用开发支出有条件地资本化，尽量避免过多的上市公司对研究与开发支出进行以前年度重大会计差错更正或通过会计估计变更巨额注销以前年度已资本化的开发支出的现象。另外，在监管工作中应明确要求公司准确划分研究和开发支出，确认开发阶段的支出时要提供能够满足技术可行性、具有使用或出售的意图、能够产生经济利益、支出能够可靠地计量的相关证据，并关注以后年度该项资产的使用情况。

2、强化中介机构的作用

无形资产价值的模糊性效应如果得到放大其后果不堪设想，不仅仅是业绩变脸的借口，更是掏空上市公司的利器，而且在资本市场不乏有以无形资产抵债和无形资产关联交易的案例。解决这方面的问题必须在加大管理层的责任的基础上，利用专家的工作来协助判断无形资产的公允价值，如以无形资产对外投资时，应提供该项资产的评估报告；在期末对使用寿命不确定的无形资产进行价值测试时，也以评估报告价值为依据。同时要加强对评估机构的责任追究。一是完备法律条款，现有的法律对评估机构监管只在《公司发》和《证券法》中有原则性规定，缺乏的细节性操作。另一方面加强对评估机构的日常监管，如资格审批，污点记录，加大检查力度，形成持续的监管压力，促使其审慎执业。

3、提高信息披露质量

新准则对无形资产摊销的规定更加依赖会计报表编制者的判断和估计，既然是判断和估计就允许存在善意的错误，当然在实务操作中将很可能出现更多通过摊销年限、摊销方式以及残值率的选择而操纵利润的行为。为防范这方面产生的问题，在实际监管中应当进一步提高关于摊销年限、摊销方式以及选择摊销方法理由的披露要求，对变更年限和方式等因素进行严格限制。比如在资产负债表中单独列报具有重要影响的无形资产的基础上，要求上市公司在新准则规定的披露事项外增加：内部产生无形资产与其他无形资产类别区分披露；无形资产取得方式；期初期末账面余额的变动情况（本期增加、摊销、转出等）；本期计提减值损失金额；确定摊销方法的判断依据；以政府补助方式取得无形资产初始计量情况（如存在）；对企业财务报表具有影响的单项无形资产的描述等。（上市处   艾红卫）