中国证监会首席会计师办公室　2001年7月20日

国内外会计准则差异案例
－浦东发展银行、深圳发展银行

　　一、两家银行概况
　　上海浦东发展银行股份有限公司（以下简称“浦发行”）系1992年8月经中国人民银行总行批准设立的区域性、综合性、股份制商业银行。1999年9月23日，经中国证监会批准，该银行向社会公众公开发行4亿A股，每股发行价10元，并于1999年11月上市交易。该银行自开业以来，经营规模不断扩大。截至2000年末，已开设193个营业机构；各项存款余额达1061亿元，贷款余额达699亿元；总资产达1307亿元，净资产达74亿元，其中股本24亿元；2000年度实现净利润10亿元。
　　深圳发展银行股份有限公司（以下简称“深发行”）系在对深圳经济特区内原6家农村信用社进行股份制改造的基础上设立的股份制商业银行。1987年5月以自由认购的形式首次向社会公开发售A股，于1987年12月正式设立。1988年4月，该银行股票在深圳特区证券公司首家挂牌上市。该银行自设立以来，发展迅速。截至2000年末，已开设8家分行级机构，22家直属支行；各项存款余额达523亿元，贷款余额达382亿元；总资产达672亿元，净资产达47亿元，其中股本19亿元；2000年度实现净利润5亿元。

　　二、国内新旧会计制度差异
　　为真实反映上市商业银行的资产质量与盈利能力，证监会、财政部分别于2000年末颁布了有关的文件。这些文件针对银行业务的特点，借鉴国际惯例，在信息披露、会计处理方面作出了严格、具体的要求。例如，要求银行披露贷款的五级分类情况；必须分别按照国内、国际会计准则编报财务报告，并相应聘请境外、境外会计师事务所进行审计等。各银行据此编报的2000年年报反映出这些新规定与原先的规定相比已发生了很大的进步。

表1：深发行、浦发行新、旧会计制度差异影响表

　　由上可见，这两家银行按旧会计制度编报的财务报告一直严重高估资产质量与盈利能力。例如，深发行1999年度的净利润高估了3亿元，1999年之前年度净利润累积高估14亿元；浦发行1999年度的净利润高估了2亿元，1999年之前年度净利润累积高估19亿元。深发行1999年度的净资产高估了18亿元，1999年之前年度净利润累积高估14亿元；浦发行1999年度的净利润高估了13亿元，1999年之前年度净利润累积高估11亿元。新的制度实施后，上述状况才发生了根本性的变化。

　　三、国内、国际会计准则的差异
　　由表2可以看出，分别按国内、国际会计准则编制的财务报告其主要财务数据存在着很大差异。例如，深发行2000年末按国内准则编报的财务报告中计提的呆帐准备比按国际准则编报的财务报告少了11亿，少提比例高达42％；浦东发展银行2000年末按国内准则编报的财务报告中计提的呆帐准备比按国际准则编报的财务报告少了13亿，少提比例达29％。深圳发展银行2000年末按国内准则编报的财务报告中的净资产比按国际准则编报的财务报告多了9亿元；浦东发展银行2000年末按国内准则编报的财务报告中的净资产比按国际准则编报的财务报告多了7亿元。

表2：深发行、浦发行国内、国际会计准则差异影响表（单位：亿元）

　　除主要财务数据差异外，在报表附注方面也存在重大差别。最明显的是金融工具风险头寸的披露。两家银行按国际会计准则编报的报表附注中，把它具体分解成信贷风险、货币风险、利率风险、流动性风险和公允价值五方面，分别用具体的数字、图表加以说明，所涉及的内容覆盖了资产负债表内、表外所有重要资产、负债上的风险情况。而按国内准则编报的报表附注，就显得简单的多，缺少对表外资产、利率风险的量化分析等。
　　因此，可以说按国内新的会计制度编报的财务报告还不足以真实地反映该银行的资产质量与盈利能力。

　　四、几点启示
　　（一）尽快缩小会计准则差异
　　国内、国际会计准则在对财务报表某些项目的规定上存在较大差异。其中最重要的是两项：一是远期合约、掉期等衍生金融工具，国内准则是按历史成本来计算的，而国际准则按公允价值（通常即市场价格）来计算；二是拆放同业的利息收入，国内会计准则是按收付实现制（即以实际收到的为准）计算的，而国际准则按权则发生制（即以应该收到的为准）来计算。前一项差异由于国内的银行目前较少开展这类业务，所以差异的金额往往会很小，后一项差异则影响较大，以浦发行为例，2000年按国内准则计算的拆放同业的利息收入比国际准则数多了1个亿。
　　（二）加强信息披露规范
　　国际会计准则非常重视银行的信息披露。而目前国内会计准则在信息披露方面的规定比较薄弱，最典型的是表外项目的披露。由于银行业务的特殊性，许多时候银行会从事一些不在资产负债表内确认为资产或负债、但会形成其或有事项或承诺的交易，这些表外项目很可能对其所承受的风险水平有着重大的影响。因此，国际会计准则要求银行披露：一般债务担保、银行承兑担保和用作贷款和证券财务担保的备用信用证的性质、金额，履约保函、投标保函、保单和与特定交易有关的备用信用证的性质、金额等。但国内准则的规定还不是很全面、具体，例如在关于银行财务报表附注的规定中，就没有涉“信用证”。
　　此外，为更真实、全面地反映银行的财务状况、风险，新颁布的国际会计准则39号把一些以前的资产负债表外项目确认为表内的金融资产或负债。这就意味着，如果国内会计准则不加以及时改进，2001年各上市银行分别按国内、国际准则编报的两份财务报表间的差异将会进一步扩大。
　　（三）强化准则执行方面的监管
　　有令不行，难成方圆。目前我国在准则的执行方面还存在不少问题。从企业的角度，有的是对准则本身理解不够，有的是出于自身动机，使得准则的执行走了样；从注册会计师角度，有的是迫于自己的规模与威望不够，有的是限于本身的专业水准，有的是片面追求利益而不顾职业道德，也使得会计准则执行中出了不少问题。从政府方面，某些政府部门出于自身的利益，指使企业做一些违反会计准则的处理。可见，准则执行中的问题是由多方面的因素造成的，解决这些问题需要多管齐下。
　　（四）完善我国的税收等相关法规
　　从字面上看，国内会计准则在呆帐准备的规定方面，与国际 上相差不大。但为什么执行结果会与国际准则有如此大的差异呢？除上面提到的执行问题外，还有一个很重要的原因，就是我国的税收等相关法规对呆账的核销规定在实务中很难做到。即使企业实际已经收不回一笔贷款，在会计上已完全符合坏账标准，但也可能因不符税法的标准而无法核销。例如税法中企业破产后才能核销这一规定，事实是很多企业已经无法持续经营，但它又没有申请破产。致使坏账无法核销。虽然税务会计与财务会计相分离是可以的，但如果税收法规和会计准则在某些方面能联合起来，对促使企业提供真实有用的信息无疑大有帮助。

附件

已编发的各期《会计准则国际化简报》目录

第1期：“周小川主席有关会计准则国际化的论述”

第2期：“国际五大会计师事务所对中国会计准则国际化的建议”

第3期：“国内有关部门(机构)对我国会计准则国际化的建议”

第4期：“欧盟、德国和法国会计准则国际化动向”

第5期：“东欧各国会计准则国际化动向”

第6期：“香港会计准则国际化动向”

第7期：“日本会计准则国际化动向”

第8期：“美国会计准则的发展”

第9期：“保罗A.沃尔克先生对美国会计准则国际化的观点”

第10期：“顺应经济全球化，国际会计准则委员会进行深刻改革”

第11期：“国际范围的会计模式及各国会计准则国际化动向”

第12期：“国内外会计准则差异案例－从会计角度看为什么广国投破产并没有预兆”

第13期：“国内外会计准则差异案例－厦华电子反倾销案”

第14期：“国内外会计准则差异案例---浙江阳光反倾销案”

第15期：“国内外会计准则差异案例－浦东发展银行、深圳发展银行”